塘廈會計實操培訓(xùn) 塘廈會計基礎(chǔ)培訓(xùn)17年 

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一【電】三【話】七【微】一【信】五【同】二【號】伍伍四三七連系。
　　相關(guān)知識點：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災(zāi)委員會向地震災(zāi)區(qū)捐贈。當(dāng)年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。
　　對外捐贈時的賬務(wù)處理：
　　借：營業(yè)外支出 12.55萬元
　　貸：庫存商品 10萬元
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2.55萬元本年利潤=50－12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈支出＝37.45×12%=4.494萬元，納稅調(diào)增額＝12.55－4.494=8.056萬元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765萬元。
　　對此帳務(wù)處理，目前有兩種不同的意見：一種意見同意作者的處理，即按成本轉(zhuǎn)賬，一種認(rèn)為應(yīng)該視同銷售做主營業(yè)務(wù)收入處理，即：
　　借：營業(yè)外支出 17.55萬元
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 15萬元
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.55萬元再補(bǔ)做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 10萬元
　　貸：庫存商品   10萬元
　　對此實務(wù)捐贈事項究竟應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬還是作主營業(yè)務(wù)收入？
　　根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號——收入》指出，收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；
　　（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
　�。ㄎ澹┫嚓P(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
　　以實物捐贈由于不能同時滿足上述五個條件，而且以實物捐贈并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，不是企業(yè)的經(jīng)營常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，因此，筆者認(rèn)為會計上不能做收入處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。
　　需要注意的是：年終應(yīng)按公允價與成本價的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元�？紤]到年終調(diào)增5萬元，這時該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056＋5）×25%=50.51×25%=12.63萬元。
　　有人認(rèn)為，既然增值稅上將捐贈視同銷售，那么在會計處理沒有明確的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售做會計處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營業(yè)）收入，企業(yè)增加了計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，也同時增加了捐贈稅前扣除的基數(shù)，對企業(yè)是有利的。筆者認(rèn)為，即使會計人員有獨立的選擇判斷的權(quán)利，對照收入準(zhǔn)則的五個條件和收入的定義，捐贈做收入，至少是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�，不符合新�?zhǔn)則的精神。雖然與按成本轉(zhuǎn)賬年終調(diào)增結(jié)果相同。
　　還有人提出，自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利的，在增值稅上視同銷售，在會計上也是做為主營業(yè)務(wù)收入，因此，對捐贈也應(yīng)該做主營業(yè)務(wù)收入處理，對這個問題，目前在會計處理上有爭議，一種是全部做收入處理，另一種是區(qū)別情況對待：
　　如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工，對一個企業(yè)來說，這是在日常經(jīng)營中經(jīng)常發(fā)生的，以非貨幣形式為職工發(fā)放福利等于節(jié)省了貨幣資金，相當(dāng)于增加了貨幣資金的流入，這種產(chǎn)品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，公允價值也已實現(xiàn)，符合收入確認(rèn)的5個條件，應(yīng)當(dāng)做收入處理。
　　如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利但并未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，不做收入處理，按成本轉(zhuǎn)賬。比如說，家具廠將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室，這是自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)的集體福利設(shè)施了，但產(chǎn)品的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，如果有一天企業(yè)將此娛樂室整體對外出售，出售收入還是歸企業(yè)所有的，所以，當(dāng)初將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室時，只是資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不能視為是銷售收入。
　　捐贈支出的會計處理
　　對外捐贈為實物捐贈時，在稅法上視同銷售行為;但會計處理時是否視同銷售《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有明確規(guī)定。實務(wù)中其會計處理存在視同銷售和非視同銷售兩種做法。本文通過對準(zhǔn)則的理解及兩種做法的比較分析，從收入確認(rèn)原則和配比原則的角度考慮，提出不作為銷售處理的建議。
　　一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定及理解
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：
　　該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。
　　該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。
　　從以上準(zhǔn)則看出，當(dāng)企業(yè)存貨毀損或?qū)�固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行處置時，企業(yè)不但沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而且還造成經(jīng)濟(jì)利益的流出，其賬面價值和相關(guān)稅費的金額就應(yīng)該計入當(dāng)期損益，而不是視同銷售。如果視同銷售的話，其價值按照市場的公允價值來確認(rèn)，則與上述準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)處置的方式相違背。因此，盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定實物捐贈的會計處理，但從資產(chǎn)處置方式上可以判斷并不視同銷售，而按原賬面價值和相關(guān)稅費確認(rèn)當(dāng)期損益。
　　二、視同銷售和非視同銷售的比較分析
　　例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的一批貨物通過政府部門對外捐贈，該批貨物原價90萬元，若銷售市場價格100萬元。
　　會計上視同銷售的處理。
　　借：營業(yè)外支出
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　貸：庫存商品
　　這樣處理有以下缺點：
　　一是不符合會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——收入》要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，只有五個收入確認(rèn)條件同時滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入。
　　二是有駁配比原則。自產(chǎn)貨物用于職工福利核算已明確視同銷售。職工福利與捐贈都具有費用支出性質(zhì)，表面上看也應(yīng)該視同銷售處理。但用于職工福利的貨物因為沖抵了負(fù)債，相應(yīng)減少了貨幣流出，相當(dāng)于企業(yè)獲得了經(jīng)濟(jì)利益，所以視同銷售，這與捐贈這種純支出不同，并且捐贈支出是營業(yè)外性質(zhì)，將其與費用配比顯然不妥。
　　三是利益流出重復(fù)記錄。營業(yè)外支出本來已經(jīng)以捐出商品的公允價值與相關(guān)稅費之和列明，但在計入收入而結(jié)轉(zhuǎn)成本時又列支了捐出商品的賬面價值，從而造成了重復(fù)記錄，夸大了事實，對企業(yè)利潤造成影響。
　　會計上不視同銷售的處理。
　　借：營業(yè)外支出
　　貸：庫存商品
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額
　　以上處理具備下列優(yōu)點：
　　一是更加真實地反映了交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。確實是增加了營業(yè)外支出，減少了庫存商品，發(fā)生了增值稅銷項稅，沒有利益流入，純支出性質(zhì)。
　　二是符合收入與成本配比原則。因為是營業(yè)外支出，所以該部分成本不需要收入來對應(yīng)，表明了捐贈的偶發(fā)性。
　　三是不會造成虛假成本，使得會計記錄真實可靠。不計收入也就不用再對應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本，利益流出由營業(yè)外支出單個科目反映。
　　四是對稅收無影響。雖然稅務(wù)上擔(dān)心企業(yè)會以捐贈來逃避納稅義務(wù)，但因稅法上規(guī)定對外捐贈視同銷售，所以實際無影響，不會減少此部分的財政收入。
　　綜上所述，實物捐贈不作為銷售處理，而是通過“營業(yè)外支出”科目核算，遵循了會計準(zhǔn)則的基本概念與基本原則，更符合會計上收入的確認(rèn)原則，也更符合配比原則。
　　捐贈支出的會計處理
　　對外捐贈的會計處理
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